作者：欧阳天健，福建福州人，华东*法大学经济法学院副研究员，法学博士、博士后，上海市“晨光学者”、“超级博士后”激励计划资助人员。
受数字经济影响，出版行业正发生着重大改变。其中电子书产业成为了出版业新的增长极。任何行业的初创，都离不开税收的支持，电子书产业亦不例外，对电子书产业影响最为深远的当属增值税法律制度。电子书产业的增值税制优化可从三个维度展开。从理论层面来说，电子书究竟属于商品还是服务，现行简单套用“电子出版物”的课税规则并不周延。在“税收法定”的大背景下，这一问题应在立法层面予以解决，在未来的立法中，应对电子书在增值税制中的定位表达予以明确；从实体层面来讲，现行给予电子书产业的税收优惠过于单薄，作为与传统纸质图书功能相同的“替代物”，电子书理应同纸质图书享受增值税免税待遇；从征管层面来说，电子书“无体物”的特性给跨境征管带来了很多障碍，我国税务机关在采取“目的地课税”原则的基础上，应大力推动“简易注册”与“情报交换”的开展，以维护我国的税收主权。
一、导言
数字经济是当下经济发展新的增长极，它极大的改变了产业结构与我们的生活方式。对于出版行业来讲，作为数字经济大背景之下的新兴业态，电子书的飞速兴起正逐步改变着人们的阅读习惯、改变着整个产业的结构。在“十三五规划”中，中央明确将全民阅读工程列为重大文化工程之一，伴随着人们生活习惯的数字化改变，“线上阅读”成为了“全民阅读”的重要组成部分。《新闻出版广播影视“十三五”时期发展规划》明确指出：“加快推进数字和科技融合的技术研发及成果应用……加快聚合出版发行资源的互联网发行平台，提高电子图书发行流通的信息化、智能化、标准化、集约化水平；在‘十三五’末期，实现国民人均电子图书阅读量4.0册。”正是在顶层设计的大力支持下，我国电子出版产业迎来了新的增长极。自年起，我国电子书市场规模日益增加，于年达到了54亿元人民币。其阅读群体也于年达到了2.53亿人次，人均单日阅读时长达73.4分钟，数字阅读正成为国民文化生活中不可或缺的部分。
就电子书产业来说，毋庸讳言，产业的发展需要多角度全方位的*策支持，其中就包括税收*策的支持。在我国，电子书作为一种新兴的业态，其自身在税收法律框架中的定位非常模糊，行业的迅捷发展与我国税制的滞后性之间尚有差距。尤其是对于核心税种增值税而言，无论是在理论逻辑上还是在具体制度供给上都还存在诸多有待改进之处。本文立足新一轮财税体制改革与数字经济发展的大背景，从理论定性、实体制度优化、征管程序完善这三个方面对电子书的增值税制进行优化设计。
二、性质辨析：电子书在增值税谱系中的定位之争
在世界各国的增值税法律制度中，所有应税对象被分为商品（Goods）与服务（Services）两个大类并适用不同的课税规则，我国亦不例外。通常，我们将电子书定义为：把讯息内容以数字化的出版进而下载或植入到储存和显示为一体的终端阅读器，不仅包括图片、文字还有影像都可记录到手持设备中，是一种与传统书籍载体不同的出版物，它是一种数字化的阅读出版物。那么这样一种“数字化的出版物”究竟是属于商品亦或是服务呢？其在我国增值税法律制度中，具体的应税科目为何？这一理论问题的答案将直接决定其具体制度的构建，故笔者在本文中将首先就这一问题进行研究。
（一）增值税课税对象的“二元化”
1.传统语境下的商品与服务区分
将增值税的应税对象划分为商品与服务（或者称为货物与劳务），是世界各主要国家均采用的立法模式，我国亦不例外。在增资税诞生之初，其课税对象仅有商品。但伴随着社会经济的发展，服务业的兴起使对国民生产总值的贡献度愈发突出，立法者一方面出于扩大税基考量；另一方面出于税收中性考量，防止消费扭曲，打通抵扣链条，亦将服务纳入增值税的课税范围，我国此前营业税改征增值税的“营改增”改革就是在这一大背景下开展的，年5月，我国全面将原来征收营业税的服务业改征增值税，正式形成了增值税课税对象的“货、劳二元化”。但由于服务业的整体税负能力偏低以及支持服务业发展的*策导向作用，使得服务业的增值税课税规则与商品销售的课税规则迥然不同，总体来说服务业的增值税负担较传统商品销售更低。（如表1所示）
表1我国增值税税率简表
2.数字经济时代“二元化”区分的模糊
在数字经济尚未兴起之时，商品与服务的分野是比较清晰的，一般认为具有物理形态的交易即为“商品”，除商品以外的交易即为“服务”。如英国的增值税法将服务给付定义为“不构成商品给付，但为获取对价的任何事项。”但随着数字经济的兴起，许多商品的物理属性逐渐模糊，商品服务化的趋势日益明显。加之跨境服务贸易的兴起，使在现代贸易的模式愈加复杂化。申言之，数字经济时代，一宗交易所涉及的对象有四个要素：一是根据交易对象，可分为有形商品和服务；二是根据交易渠道，可分为线上交易和线下交易；三是根据交易地域，可分为境内交易和跨境交易；四是根据交易主体，可分为企业对企业（B2B）模式，企业对消费者（B2C）模式，个人对消费者（C2C）模式。以上四要素排列组合，便可产生多种交易模式，这就使得传统“二元化”的增值税征管模式愈加“难以招架”。电子书就是其中的典例，电子书交易形式多样，消费群体广布，其性质究竟属于商品还是服务？这不仅是一个事物属性的问题，更是影响行业发展的*策抉择。
（二）电子书性质归属的现状思考
1.“商品”抑或“服务”的中欧抉择
欧盟是增值税的“故乡”，其增值税制堪称世界先进，我国在“营改增”过程中，对其税制亦多有借鉴。在数字经济时代，其税制变革较有代表性，就电子书的性质归属问题来说，欧盟内部曾多有分歧。欧盟有关电子书的主要争议焦点在于，电子书究竟是否属于欧盟《增值税指令》中图书的范畴？根据欧盟《增值税指令》，允许欧盟部分成员国就包括图书在内的特定商品或服务降低增值税率。法国、卢森堡等国遂援引该条文给予了电子书以等同于图书的低税率待遇，但遭到了欧盟委员会的反对，最终两国与欧盟委员会就这一问题诉诸司法渠道解决。在Commissionv.France与Commissionv.Luxembourg案中，欧洲法院（CourtJusticeofEuropeanUnion,CJEU）对这一问题给出了明确的裁决：（1）《增值税指令》已明确，图书必须拥有物理载体；（2）电子书由于其并不存在物理载体，故其属于一种服务而非商品，只能按标准税率课税；（3）从法理来讲，出于税法的安定性与税收中性的角度考量，不宜对“图书”做扩张解释。
与欧盟不同的，我国长期以来将电子书划归“电子出版物”项下课征增值税。在“营改增”之前，立法者对电子出版物课征增值税而非营业税，由此可见我国始终将之视为“货物”进行管理。对于中欧有关电子书属性的分歧，固然无法给定出一个“谁对谁错”的结论，但笔者认为此处所代表的是两种增值税立法的发展方向。欧盟的增值税制已非常完备，所以其更看中的是法律的安定性问题，而我国将电子书作为一种特殊的图书产品，进而视为商品进行课税则是一种更加灵活的处理方式。为其将来的税制发展模式提供了更广阔的的空间，对于税制后发的我国而言，无疑是一个更优的选择。
2.电子书的细目归属障碍
在“图书”的一级税目之下，笔者要继续探讨的是电子书的二级税目归属问题，即电子书真的属于或可以被解释为“电子出版物”么？根据原新闻出版总署年颁布的《电子出版物管理规定》，电子出版物的核心特征是被储存在固定物理形态的介质中。而对于电子书这种线上存储、云阅读的新媒介来讲，显然并不存在一个固定的物理形态的介质。从比较法的视角来看，根据欧盟《增值税指令》，图书可被分为三类；（1）传统纸质图书；（2）非纸质但拥有其他物理载体（如光盘、硬盘）的图书；（3）电子书。在我国法律体系中的“电子出版物”其实属于上述第（2）类的范畴。可以这么说，在现行的增值税法律体系中，并没有能与电子书相对应的二级税目，在现行征管实践中，税务行*机关是以扩张解释的方式将电子书纳入了“电子出版物”的范畴之内。
这种扩张解释虽是在法规未修改下的一种无奈之举，但我们依然要看到其所带来的负面效应。对于任何一个新兴产业而言，明确的法律地位是其未来发展的“奠基石”，定位的缺失将给行业发展带来潜在的不确定性。正是由于其在税法上的这种不确定性，这也给纳税人的信赖利益带来了较大的风险。现代税法的精神内核是“控权与保障纳税人权利”。与*策的灵活性不同的，法律最大的特征在于安定性，这也就意味着纳税人能对其给予足够的信赖。依据现有*策口径，相较于一般商品、服务13%的普通税率，电子书可援引《增值税暂行条例》给予电子出版物的优惠*策享受9%的低税率待遇。但定位的不明确即意味着未来发生调整的概率较大，这种低税率的待遇能否持续？现有规则恐难以给全行业提供一个稳定的制度预期。
（三）电子书的制度定位构想
1.明确电子书的商品属性
电子书究竟属于商品还是服务，这是目前世界各国都